Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете разница

Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это главная цель налогового учета.

Онлайн-курс «Налог на прибыль». Вы научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы, определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность. Узнать подробнее

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: налоговый учет позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
• вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

1. затраты обоснованы;
2. затраты документально подтверждены;
3. затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

1. Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
2. Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия

Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможно и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов, при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою очередь отличается от бухгалтерского учета. Напомню, что амортизационной премии в бухгалтерском учете нет.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов

Организация также может столкнуться с расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.

1. При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме, резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
2. При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны.

Когда исчезнут расхождения в учете?

Изменения последних лет, вносимые в Налоговый кодекс РФ, направлены на сближение бухгалтерского учета с налоговым учетом.​

Основные отличия амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете имеет общие и различные черты. Основные различия и сходство амортизации основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения представлены в Таблице 2.4.

Таблица 2.4 Основные сходства и различия амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

ПБУ 6/01 — Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

Налоговый кодекс РФ

1. Понятие основных средств

Часть имущества со сроком полезного использования более12 месяцев

Часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев

Используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации

Используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией

Способность приносить организации экономические выгоды (доход)

Используются для извлечения дохода

2. Стоимостная оценка основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8)

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (п. 1 ст. 257)

3. Срок полезного использования

По действующим основным средствам сроки службы и нормы амортизации определены организацией По вновь вводимым объектам срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету и может изменяться при реконструкции или модернизации (п. 20)

Определяется организацией (налогоплательщиком) самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация). Может изменяться при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в пределах сроков по данной амортизационной группе (п. 1 ст. 258)

4. Методы начисления амортизации

Способы начисления амортизации:

• — линейный способ;
• — способ уменьшаемого остатка (с коэффициентом ускорения);
• — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Методы начисления амортизации :

• — линейный;
• — нелинейный

Применяется поправочный коэффициент, но не более 2 при работе в агрессивной среде, при повышенной нагрузке и т.д., коэффициент не более 3 по имуществу в лизинге (п. 7 ст. 259). Допускается начисление амортизации по пониженным нормам

5. Время действия метода начисления амортизации

В течение всего срока полезного использования основных средств (п. 18)

В течение всего срока полезного использования в соответствии с Классификацией (ст. 258)

6. Приостановление начисления амортизации

Начисление амортизации в течение срока полезного использования приостанавливается при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23)

Из состава амортизируемого имущества при налогообложении исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации (п. 3 ст. 256)

7. Переоценка основных средств

Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам; рекомендуется проводить переоценку основных средств регулярно (п. 15)

Восстановительная стоимость основных фондов, введенных в действие до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных до этого времени переоценок, включая переоценку на 1 января 2002 года, но не выше, чем в 1,3 раза. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых)

Амортизация основных средств и ПБУ 18/02

Какие ошибки допускают бухгалтеры при начислении амортизации? В чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом? Что такое ОНО и ОНА и как их рассчитать? Данные вопросы рассмотрим на практическом примере.

Итоги конкурса для читателей

Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.

Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.

Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.

Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.

Основные ошибки при расчете амортизации

1. Ошибки при работе с первичными документами. Подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств можно как с помощью унифицированных форм, так и с помощью документа неунифицированной формы, если именно он был составлен при приемке-передаче основного средства. Напомним, что с 2013 года применение унифицированных форм необязательно. Большинство конкурсантов решили, что для данной операции пригодна лишь унифицированная форма ОС-1.
2. Подмена понятий. Срок полезного использования и срок для начисления амортизации — это не одно и то же. Участники конкурса перепутали два понятия, из-за чего и допустили ошибки в расчете сроков.
3. Сложности с расчетом ОНО и ОНА. Бухгалтеры не всегда могут верно определить месяц возникновения и погашения ОНО и ОНА. Кроме того, некоторые участники конкурса не учли, что погашать ОНО (как и ОНА) можно только тогда, когда оно есть, а погашение ОНО «в минус» недопустимо. Данная ошибка влечет за собой неверные расчеты и искажение учета.
4. Неправомерное округление. Сумму начисленной амортизации нужно отражать в рублях и копейках. Это связано с тем, что бухгалтерский учет также ведется без округлений. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в рублях и копейках. Некоторые конкурсанты округляли суммы начисленной амортизации до целых рублей, что противоречит законодательству.
5. Несвоевременное применение вычета НДС. Налог можно и нужно принять к вычету (и отразить вычет в учете) уже в момент постановки основного средства на учет. Некоторые участники отразили вычет НДС лишь после введения основного средства в эксплуатацию или после оплаты его стоимости поставщику.

Амортизация основных средств: инструкция для бухгалтера

Проанализировав типичные ошибки конкурсантов, Александр Лавров подготовил статью: составил пошаговую инструкцию по начислению амортизация основных средств и ПБУ 18/02, а также подробно разобрал решение конкурсной задачи.

Пять шагов помогут вам безошибочно рассчитать и отразить в учете амортизацию основных средств.

Шаг первый. Определяем первоначальную стоимость. Амортизационная премия

Базовый принцип определения первоначальной стоимости ОС схож в бухгалтерском и налоговом учете: в первоначальную стоимость ОС включаются все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Как правило, «бухгалтерская» первоначальная стоимость ОС совпадает с «налоговой».

Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.

Это связано с применением «амортизационной премии» — права организации единовременно включить до 30 % (по некоторым ОС — до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного «амортизационной премии», поэтому вся стоимость ОС в бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм амортизации.

Шаг второй. Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования — это срок, в течение которого организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года) для любого объекта ОС, а в налоговом учете срок полезного использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в пределах сроков для соответствующей амортизационной группы.

Таким образом, сроки полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.

Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), то минимальный срок полезного использования, который можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период — например 8 лет (96 месяцев).

Для целей налогообложения при применении линейного метода начисления амортизации у организации есть право уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и не нужна, так как при установлении срока полезного использования организация не связана амортизационными группами и может сразу установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих владельцев.

Шаг третий. Определяем метод (способ) начисления амортизации

Метод начисления амортизации в налоговом учете определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Иными словами, для всех таких объектов (кроме тех объектов, для которых НК РФ предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод.

В бухгалтерском учете для различных групп ОС можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке. То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых первоначальной стоимости и сроке полезного использования и неприменении амортизационной премии.

Шаг четвертый. Рассчитываем суммы амортизации

Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете при применении любого из способов сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства (либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на норму амортизации для определения суммы амортизации.

Шаг пятый. Определяем разницы и отражаем их с учетом ПБУ 18/02

Прежде всего, напомним, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

Таким образом, например, все акционерные общества не вправе отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Как же отражаются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она возникла.

Наиболее распространенные случаи возникновения разниц описаны в таблице.

Нормативная база, справочники ОКВЭД, ОКОФ, проводок, актуальные показатели. Чтобы получить доступ к материалам, просто зарегистрируйтесь

Практический пример

В завершение рассмотрим практический пример начисления амортизации и отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Именно при решении этой задачи некоторые конкурсанты допускали ошибки.

Ситуация

В налоговом учете при расчете амортизации АО «Берег» применяет амортизационную премию и единовременно списывает в расходы 30 % стоимости основного средства.

Согласно учетной политике, АО «Берег» начисляет амортизацию линейным методом (способом) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

АО «Берег» продолжало эксплуатировать станок до окончания сроков его полезного использования (как бухгалтерского, так и налогового).

Задание

1. Укажите, каким документом можно подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств в ООО «Горизонт».
2. Рассчитайте амортизацию в налоговом учете. Когда и в каком размере АО «Берег» может признать расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением ОС (в том числе рассчитанную амортизацию)?
3. Поставьте на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.
4. Может ли АО «Берег» применять амортизационную премию при расчете амортизации в бухгалтерском учете? Если да, то примените ее при расчете амортизации. Рассчитайте амортизацию в бухгалтерском учете.
5. Появится ли у бухгалтера необходимость использования ПБУ 18/02? Если да, то укажите, какие записи и когда будут сделаны в бухгалтерском учете и в какой сумме в связи с применением данного ПБУ за весь период эксплуатации в АО «Берег».

Решение

По вопросу 1. Подтвердить срок эксплуатации производственного станка в ООО «Горизонт» можно актом по форме № ОС-1 (ОС-1а), аналогичным актом в свободной форме либо иными документами, содержащими сведения о сроке использования станка у продавца.

По вопросу 2. Стоимость, исходя из которой следует исчислять амортизацию в налоговом учете, составляет:

Определяем срок полезного использования с учетом эксплуатации станка у предыдущего владельца:

121 — 21 = 100 месяцев.

Определяем месячную норму амортизации:

Определяем сумму, которую ООО «Берег» может списать единовременно в налоговые расходы (30 % от стоимости производственного станка):

Определяем, какая сумма будет списываться в расходы в течение 100 месяцев:

Определяем ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете:

Определяем сумму амортизации, которую в 2016 году можно включить в расходы по налогу на прибыль:

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2017 году:

Аналогично в 2018–2023 годах.

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2024 году:

По вопросу 3. Ставим на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.

Проводки, которые следует сделать в июле 2016 года:

Вычет НДС не связан напрямую с постановкой ОС на учет, поэтому его не рассматриваем в рамках этой ситуации. Аналогично не рассматриваем и оплату продавцу.

По вопросу 4. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, так как такая возможность не предусмотрена нормами ПБУ 6/01.

Рассчитываем амортизацию в бухгалтерском учете.

По вопросу 5. Прежде всего, отметим, что применение ПБУ 18/02 обязательно, так как АО «Берег» не освобождено от его применения (АО в силу организационно-правовой формы подлежит обязательному аудиту).

В рассматриваемой ситуации необходимость применения ПБУ 18/02 возникает, поскольку АО «Берег» применяет разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете, а также применяет в налоговом учете амортизационную премию, в то время как в бухгалтерском учете она не применяется никогда.

Бухгалтерские записи в связи с начислением амортизации и применением ПБУ 18/02 будут следующими.

Август 2016 года:

В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Определяем налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО):

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

С сентября 2016 по июль 2024 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:

С сентября 2016 по ноябрь 2023 года в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться НВР и ОНО до их полного погашения. В этом месяце НВР и соответствующее ОНО уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего). Поэтому в этом же месяце на остаток разницы будут признаны ВВР и ОНА, которые далее будут расти до момента прекращения начисления амортизации в бухучете (п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для периода с сентября 2016 по октябрь 2023:

10 134,18 × 20 % = 2 026,84 ₽ — сумма уменьшения ОНО.

Списание ОНО производится следующей проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

В ноябре 2023 года:

Остаток ОНО на начало месяца — 1 631,03 ₽. По итогам месяца ОНО погашается полностью, остаток разницы (395,81 ₽) относится на увеличение ОНА.

Проводки ноября 2023 года:

Дебет 77 Кредит 68 — 1 631,03 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

Дебет 09 Кредит 68 — 395,81 ₽ — отражается признание ОНА.

С декабря 2023 по июль 2024 года ОНА увеличивается на сумму 2 026,84 ₽ ежемесячно:

Дебет 09 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается увеличение ОНА.

Так как с августа 2024 года амортизация будет начисляться только в налоговом учете, то возникает уменьшение ранее признанной ВВР и уменьшение ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Определяем ежемесячное уменьшение ОНА:

20 762,71 ₽ × 20 % = 4 152,54 ₽.

С августа 2024 по ноябрь 2024 года включительно следует сделать следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 09 — 4 152,54 ₽ — отражается уменьшение ОНА.

В ноябре 2024 года начисление амортизации в НУ также прекращается, все разницы погашаются до нуля.

Александр Лавров, аттестованный аудитор

Елена Рогачева, эксперт справочно-правовой системы Контур.Норматив

Учет временных разниц

Сравнительный анализ порядка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Вопросы сходства и различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете являются одними из актуальных для нашей страны, поскольку правильное формирование методов расчета амортизационных отчислений влияет на деятельность организации в целом.

Основы начисления амортизации отражены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) и в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в котором предусмотрен другой порядок для исчисления налога на прибыль организаций .

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

В настоящее время в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В целях налогового учета различают линейный и нелинейный методы начисления амортизации.

Обязательное условие — применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В налоговом учете основных средств амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 НК РФ). Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования.

Несмотря на все разнообразие методов начисления амортизации, чаще всего как для целей бухгалтерского, так и налогового учета выбирается линейный метод. Он считается простым, не требующим от бухгалтера дополнительных расчетов. Это единственный метод, который разрешается использовать и в бухгалтерском учете, и в налоговом. Таким образом, основным плюсом линейного метода является упрощение технического процесса. Однако начисление амортизации отражается на балансовой стоимости актива. Чем она выше, тем более привлекательной выглядит организация .

В экономической литературе подчеркивается, что нелинейные методы помогают минимизировать налоговые платежи. Применяемый метод в бухгалтерском учете непосредственно влияет на обязательства организации по налогу на имущество, а в налоговом учете — на базу по налогу на прибыль. Как следствие, происходит рационализация денежных потоков, достигается инвестиционный выигрыш организации. Также для совпадения сумм начисленной амортизации необходимо соблюдение дополнительных условий, что в ряде случаев является невозможным. Кроме этого, при выборе линейного метода предполагается, что актив используется равномерно в течение всего срока его эксплуатации, что не всегда обоснованно.

Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете, предусмотренном ПБУ 6/01. Однако есть следующие существенные различия :

• амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);
• остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц;
• в налоговом учете предусмотрена соответствующая корректировка, позволяющая перенести всю стоимость на расходы в течение принятого срока его полезного использования, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.

Таким образом, даже при использовании наиболее близкого к нелинейному методу начисления амортизации способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском и налоговом учете неизбежно возникнут разницы .

При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.). На это указано в п. 17 ПБУ 6/01. Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В налоговом учете основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Например, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств; основные средства некоммерческих организаций — если приобретены за счет целевых поступлений и используются для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. По объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Выбор того или иного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в отношении каждого объекта основных средств отдельно в момент принятия его к учету. В налоговом учете метод начисления амортизации прописывается в учетной политике организации и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества, за исключением тех объектов основных средств, по которым амортизация начисляется только линейным способом. Кроме того, в налоговом учете существуют ограничения по выбору метода начисления амортизации в отношении основных средств, относящихся к 8 — 10 амортизационным группам со сроком полезного использования более 20 лет .

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно с учетом следующих обстоятельств:

• ожидаемого срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования данного объекта.

В налоговом учете срок полезного использования определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. В случае приобретения объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно использовать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника.

На практике срок полезного использования объекта основных средств может измениться в процессе использования данного объекта. В бухгалтерском учете организация имеет право увеличить срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта после проведения реконструкции или модернизации . При этом п. 27 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что затраты, потраченные на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Для целей налогообложения, как и в бухгалтерском учете, организация имеет право увеличить срок полезного использования только в том случае, если по результатам модернизации, реконструкции или технического перевооружения объекта произошло реальное увеличение срока полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект .

Таким образом, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом срок полезного использования можно либо увеличивать, либо оставить неизвестным. В случае если срок полезного использования не изменился, а первоначальная стоимость объекта увеличилась, может возникнуть спорная ситуация при начислении амортизации.

Согласно разъяснительным письмам Минфина России в такой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат, потраченных на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования . Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

В целях налогообложения суммы амортизации начисляются согласно п. 4 ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта основных средств к налоговому учету. Из этого следует, что если срок полезного использования не изменяется, то и норма амортизации остается прежней .

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете невозможно списать всю стоимость объекта основных средств в течение оставшегося срока полезного использования. В рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости объекта или выбытия данного объекта из состава основных средств .

Следует обратить внимание, что предложенный выход из сложившейся проблемы противоречит НК РФ, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации нужно учитывать оставшийся срок полезного использования. Иными словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Однако такой подход может вызвать споры с проверяющими органами. Различия в датах начала и прекращения начисления амортизации представлены на рисунке.

Начало (а) и прекращение (б) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

————————————¬
¦ Начало начисления амортизации ¦
L—-T————————T——
¦/ ¦/
————————+——¬ ——+————————¬
¦ С 1-го числа месяца, ¦ ¦ С 1-го числа месяца, ¦
¦ следующего за месяцем ¦ ¦ следующего за месяцем, ¦
¦ принятия объекта к ¦ ¦ в котором объект был введен ¦
¦ бухгалтерскому учету ¦ ¦ в эксплуатацию ¦
L—————————— L——————————
а
————————————¬
¦Прекращение начисления амортизации¦
L—-T————————T——
¦/ ¦/
————————+——¬ ——+————————¬
¦ С 1-го числа месяца, ¦ ¦ С 1-го числа месяца, ¦
¦ следующего за месяцем ¦ ¦следующего за месяцем полного¦
¦ полного погашения стоимости ¦ ¦ списания стоимости объекта ¦
¦ объекта либо списания его ¦ ¦ либо его выбытия из состава ¦
¦ с бухгалтерского учета ¦ ¦ амортизируемого имущества ¦
L—————————— ¦ по любым основаниям ¦
L——————————
б

В бухгалтерском и налоговом учете существуют два случая приостановления начисления амортизации: перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев; ремонт, модернизация или реконструкция объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, в налоговом учете начисление амортизации также приостанавливается в случае передачи объекта основных средств по договору в безвозмездное пользование .

В соответствии с ПБУ 6/01 организация имеет право не чаще 1 раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В то же время в налоговом учете результаты переоценки не изменяют восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст.

ТОП-10 способов максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Следует отметить, что для сближения бухгалтерского и налогового учета начисления амортизации экономистами предлагается:

• сближение таких понятий, как первоначальная стоимость основных средств, срок полезного использования, восстановительная стоимость;
• сближение способов начисления амортизации;
• сближение порядка применения повышающих (понижающих) коэффициентов и амортизационной премии;
• объединение начала и прекращения начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете и др.

В итоге следует сказать следующее. При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Несмотря на все разнообразие методов начисления амортизации, чаще всего как для целей бухгалтерского, так и налогового учета выбирается линейный метод. Преимуществом линейного способа является простота применения, сумма начисляемой амортизации не меняется на протяжении всего срока.

В экономической литературе подчеркивается, что нелинейные методы помогают минимизировать налоговые платежи. Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. Но даже при использовании наиболее близкого к нелинейному методу начисления амортизации способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском и налоговом учете неизбежно возникнут разницы.

Считается, что амортизация, рассчитанная линейным способом, не приводит к различиям между бухгалтерским и налоговым учетом. На практике же это далеко не так. Правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения во многом различны. Кроме методов начисления амортизации к основным признакам различия можно отнести: порядок определения и изменения срока полезного использования; начало и прекращение начисления амортизации; случаи приостановления начисления амортизации; порядок начисления амортизации при переоценке; применение повышающих (понижающих) коэффициентов и амортизационной премии и др.

Список литературы

1. Амортизация: новые правила бухгалтерского и налогового учета / Д.С. Кочергов. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Омега-Л, 2009. 140 с.
2. Ермошина Е.Л. Подводные камни нелинейного метода // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. N 3.
3. Ефремова А.А. Отдельные проблемы учета основных средств / Главбух. 2001. N 10. С. 15 — 16.
4. Крутякова Т.Л. Основные средства. М.: АйСи Групп, 2009. 296 с.
5. Медведев А.Н. Амортизация основных средств // Бухгалтерский вестник. 2001. N 1.
6. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
7. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет / Г.Ю. Касьянова (11-е изд., перераб. и доп.). М.: АБАК, 2010. 256 с.
8. Основные средства: новый порядок учета: практическое руководство: справочник руководителю и главному бухгалтеру / С.А. Верещагин. М.: Эксмо, 2009. 256 с.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
10. Шилкин С.А. Амортизация основных средств. Типичные ошибки и как их избежать. М.: Главбух, 2009. 112 с.

факультета учета и аудита

при Правительстве Российской Федерации

факультета учета и аудита

при Правительстве Российской Федерации

Начисление амортизации в налоговом учете 2018, проводки

Налогооблагаемые временные разницы (нвр) и отложенные налоговые обязательства (оно)

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы — раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета согласно ПБУ 18/02 называются налогооблагаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, например, если:

фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;

сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим для примера порядок отражения процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете он регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы, но только в той сумме, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету будет превышать налогооблагаемую прибыль. И, следовательно, «бухгалтерскую» прибыль нужно увеличить на сумму этих разниц, чтобы соотнести ее с прибылью в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но будут иметь противоположный знак. Они отражаются в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли.

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете «доплатить» в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) , таким образом, — это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого «условного» налога в следующем за отчетным периоде (впоследующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

ОНО = НВР х Ставка налога на прибыль,

где НВР — налогооблагаемые временные разницы.

Чтобы четче уяснить его суть, можно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом «по оплате». Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.

Что же делать дальше с отложенным налоговым обязательством, отраженным на счете 77?

Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление ОНА, и эти суммы больше не будут увеличивать сумму налога на прибыль в будущем, то происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет 68 Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Налоговый учет основных средств (ОС)

вычитаемой временной разницы, которая приводит

к образованию отложенного налогового актива

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:

Для целей бухгалтерского учета

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила

Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

Начисление амортизации в налоговом учете

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

(в ред. Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 24.12.2010 N 186н)

(см. текст в предыдущей )

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Отличие бухгалтерского и налогового учета

Автоматизация налогового учета основных средств: проблемы и решения

Временные разницы и отложенный налог на прибыль

Под временными разницамипонимаются доходы и расхо-

ды, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном от-

четном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в дру-

гом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой

прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая

оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего

уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих

Поскольку временные разницы образуются как по доходам,

так и по расходам, для обеспечения полноты их выявления и об-

легчения их классификации можно сравнивать финансовый ре-

зультат операции, признаваемой в бухгалтерском учете и для це-

лей налогообложения, а именно:

1) если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП)

меньше налоговой прибыли (НП), то должна быть выявлена вы-

читаемая временная разница (ВВР) и начислен отложенный нало-

говый актив (ОНА);

2) если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП)

больше налоговой прибыли (НП), то должна быть выявлена нало-

гооблагаемая временная разница (НВР) и начислено отложенное

налоговое обязательство (ОНО);

3) если в отчетном периоде бухгалтерская прибыль (БП) рав-

на налоговой прибыли (НП), то временная разница не возникает.

При этом соблюдение указанных условий необходимо про-

верять для каждой хозяйственной операции отчетного периода. Ес-

ли в результате операции в бухгалтерском учете и для целей на-

логообложения появляется убыток, что в приведенных соотноше-

ниях знаки «+» и «–» должны меняться на противоположные.

Временные разницы в отличие от постоянных влияют на

величину налогооблагаемой прибыли не однократно, а в течение

определенного периода времени. Это означает, что:

А) Начисленные однажды временные разницы погашаются

постепенно в течение установленного при их выявлении периода.

Например: для приобретения объекта амортизируемого иму-

щества были использованы заемные средства. В этом случае про-

центы, причитавшиеся к уплате по условиям договора на момент

ввода в эксплуатацию, в бухгалтерском учете подлежат включе-

нию в первоначальную стоимость объекта, а для целей налогооб-

ложения такие проценты признаются внереализационными расхо-

дами единовременно. В этом случае выявленная временная раз-

ница будет погашаться в течение всего установленного в бухгал-

терском учете срока полезного использования данного объекта ос-

Б) Из-за различий в моментах признания доходов и расходов

для целей бухгалтерского учета и в целях налогообложения при

погашении ранее выявленных разниц организация в отчетном пе-

риоде может и не осуществлять хозяйственные операции и, сле-

довательно, не делать записи в бухгалтерском учете.

Например: убыток от реализации основного средства, при-

знанный для целей налогообложения, погашается в течение остав-

шегося срока эксплуатации, в бухгалтерском учете признается еди-

В) Выявленные постепенно временные разницы могут быть

Например: начисление накопленного купонного дохода по

облигациям внешнего государственного валютного займа. Для це-

лей налогообложения такой доход должен признаваться равномер-

но в течение всего периода между погашением очередных купо-

нов. В бухгалтерском учете доход признается на общую сумму ку-

пона в момент объявления о его погашении.

Г) Погашение временных разниц может осуществляться:

– со следующего месяца после выявления.

Например: в случае приобретения программного обеспече-

ния, не являющегося объектом нематериальных активов, для целей

налогообложения соответствующий расход признается единовре-

менно в общей сумме в составе прочих расходов на производство и

реализацию. Организация вправе самостоятельно установить срок,

в течение которого затраты на приобретение этого программного

обеспечения будут равномерно признаваться в бухгалтерском уче-

те в составе расходов по обычным видам деятельности.

– через заранее определенный промежуток времени.

Например: при приобретении векселя по цене ниже номина-

ла временная разница выявляется у организации-инвестора по ме-

ре признания для целей налогообложения дохода в виде дисконта

(разницы между номиналом векселя и ценой его приобретения).

Погашение же общей суммы временной разницы произойдет в мо-

мент предъявления векселя к уплате, потому что именно в этот

момент соответствующий доход будет зафиксирован и в бухгалтер-

ском учете. Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения принима-

ются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е.

практически по фактическим затратам на из приобретение. В по-

следующем первоначальная оценка векселей как финансовых вло-

жений, по которым нельзя определить текущую рыночную стои-

мость, согласно ПБУ 19/02 изменению не подлежит.

– по наступлении определенного события.

Например: предыдущая ситуация с дисконтным векселем, но

в том случае, если вексель будет передан третьему лицу (или вы-

куплен векселедателем) до наступления срока платежа по векселю.

Д) Поскольку ПБУ 18/02 отправной точкой для расчета на-

лога на прибыль признает данные бухгалтерского учета, то вре-

менные разницы могут, в зависимости от установленных правил

отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете, вы-

являться не единовременно, а накапливаться постепенно.

Например: для одного объекта основных средств при оди-

наковой первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом

учете установлены разные сроки полезного использования. Это ха-

рактерно для объектов амортизируемого имущества, которые по

состоянию на 01.01.02 уже находились в эксплуатации.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию

отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сум-

му налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую-

щем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях,

когда в отчетном периоде сумма расходов, принятая для целей

бухгалтерского учета, оказывается больше, чем расходы, приня-

тые для целей налогообложения (БП > НП), однако в будущем про-

изойдет обратное, и налоговая прибыль окажется меньше, чем бух-

Наличие вычитаемых временных разниц приводит к необ-

ходимости формировать в бухгалтерском учете и отчетности от-

ложенные налоговые активы. Под отложенным налоговым акти-

вом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая

должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в

бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных

периодах. То есть это сумма налога, которую необходимо в теку-

щем периоде «переплатить», а в будущем можно будет вычесть

из текущих налоговых обязательств предприятия.

Для учета отложенных налоговых активов необходимо ис-

пользовать специальный синтетический счет 09 «Отложенные на-

логовые активы». При начислении налоговых активов составляет-

ся проводка: Дебет 09 Кредит 68, а при списании – Дебет 68 Кре-

Налогооблагаемые временные разницы приводят к форми-

рованию отложенного налога на прибыль, который должен увели-

чивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем

за отчетным или последующих отчетных периодах.

Они возникают в случае, если в текущем периоде расходы

для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтер-

ском учете – по частям. Это означает, что в текущем периоде на-

логооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому на-

лог необходимо платить в меньшем объеме, чем по данным бух-

галтерского учета. Однако в будущем произойдет обратное, и на-

логооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в ре-

зультате чего придется «переплатить» налог.

Налогооблагаемые временные разницы вызывают необхо-

димость учета отложенных налоговых обязательств. Под отло-

женным налоговым обязательством понимается та часть отло-

женного налога на прибыль, которая должна привести к увеличе-

нию налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую-

щем за отчетным (отчетными) периодом. То ест это сумма, кото-

рую можно «недоплатить» в текущем периоде, но придется «доп-

лачивать» в будущем.

Для учета отложенных налоговых обязательств необходимо

использовать специальный синтетический счет 77 «Отложенные

налоговые обязательства». При их начислении составляется про-

водка Дебет 68 Кредит 77, а при списании Дебет 77 Кредит 68.

Тема 3

Статья написана по материалам сайтов: studwood.ru, kontur.ru, buh-experts.ru.

»