Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

К видам налоговых преступлений относятся: уклонение от уплаты налога и (или) сборов с физических лиц (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199 (1) УК РФ) и сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налога и (или) сборов (ст.199(2) УК РФ).

Налоговые преступления, как правило, сочетаются с другими корыстными деяниями и являются своеобразным «придатком» к ним. Уклонение от уплаты налогов обычно связано с нелегальным бизнесом, различными видами противозаконной деятельности, контрабандой, хищениями, коррупцией и т. д.

Особенность налоговых преступлений, с позиции криминалистической характеристики, проявляется в способах и методах, которыми они совершаются, в субъектном составе участников, в следообразующих факторах. Объектами таких преступлений являются наиболее значительные по объему налоги.

Сферы, в которых чаще всего совершаются налоговые преступления: кредитно-финансовая и банковская деятельность, топливно-энергетический, военно-промышленный комплексы, автомобильный бизнес, добыча и переработка драгоценных металлов и стратегического сырья, теневой алкогольный бизнес, экспортно-импортные операции, сфера игорного и шоу-бизнеса, аудио-, видеопиратство.

Основная масса налоговых преступлений приходится на коммерческие структуры малого и среднего бизнеса: акционерные общества и товарищества; государственные и муниципальные предприятия; индивидуально-частные предприятия.

Способы, применяемые преступниками для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. Способы совершения и сокрытия следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов совпадают, поскольку и те и другие направлены на обман, введение в заблуждение работников налоговых органов и налоговой полиции. Налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (расчеты по конкретным налогам, налоговые декларации), могут быть сфальсифицированы, например, путем неправильного использования льгот и процентов (для исчисления налогов), т. е. без искажения данных бухгалтерского учета. Это можно назвать материальным подлогом без фальсификации учетных данных. Выявление таких несоответствий не составит труда для налоговых служб при проведении камеральной проверки. Наиболее изощренные способы, к которым прибегают преступники, связаны с интеллектуальным подлогом и отличаются продуманностью всех операций по искажению учетных данных с момента создания первичных учетных документов и до составления бухгалтерской, а затем и налоговой отчетности.

Преступники в достаточной степени разбираются в вопросах учетного процесса и стараются исказить все взаимосвязанные элементы метода бухгалтерского учета: создание документа; оформление бухгалтерской проводки; отражение проводки в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета; подготовку бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала); составление налоговой отчетности. Таким образом, создается вид законной деятельности. Современное техническое оснащение, использование компьютерных технологий в учетном процессе еще больше усложняют процесс отслеживания следов преступной деятельности. Однако следы налоговых преступлений, а также материальные и интеллектуальные остаются в бухгалтерских документах, в неофициальных (черновых) записях, на технических носителях информации, устанавливаются путем допроса свидетелей и подозреваемых.

Особенностью налоговых преступлений является тот факт, что без данных бухгалтерского учета невозможно определить налогооблагаемую базу и исчислить налоги, а бухгалтерский учет обладает защитными (превентивной, следообразующей и охранительной) функциями. След преступной деятельности по сокрытию объектов налогообложения каким-то образом найдет отображение (либо не будет должным образом отображена хозяйственная операция) в данных учета. Криминалистически значимые следы по анализируемой категории преступлений наиболее универсальны. Они могут порождаться как опосредованным взаимодействием преступления и финансового учета, когда в учете отражается уже измененная хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах регистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете полностью вымышленных хозяйственных операций приведут к подлогам в документах (документальные следы), иногда в учетных записях (учетные следы). Однако при этом оно обязательно вызовет и изменения некоторых экономических показателей, характеризующих итоги хозяйственной деятельности данного предприятия, например, занижение размера налогооблагаемой прибыли или объема реализованной продукции.

Содержание учетных следов проявляется как различного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванными вмешательством в события преступления (записи в учете, не подтвержденные документами, отчетность, не вытекающая из данных учета, и т. п.)

Фальсификация, искажение, подлоги в бухгалтерских документах — наиболее распространенные способы сокрытия объектов налогообложения и размеров налогооблагаемой базы. В связи с искажением данных бухгалтерского учета параллельно происходит сокрытие нескольких видов налогов, например, сокрытие объема реализации товаров повлечет уменьшение налога на прибыль, НДС, акцизов, налогов в дорожные фонды. В результате преступных действий скрываются не только крупные, но и другие, менее значительные налоги, хотя их неуплата не является самостоятельной целью преступников. Интеллектуальные следы могут быть обнаружены не только в учетных документах, но и в специально подготовленных приказах, фиктивных договорах, иногда в преступном получении льгот и скидок по налогам. Наиболее распространенными видами корыстных побуждений являются злоупотребление служебным положением и предоставленными полномочиями, сознательное искажение первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, завышение себестоимости продукции в целях уклонения от налогообложения, а также обмана деловых партнеров.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с формированием себестоимости (издержек) производства:

— завышение цены приобретаемых товарно-материальных ценностей;

— неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов;

— включение в затратную часть оплаты по фиктивным договорам за работу и услуги, которые в действительности не выполнялись;

— включение в себестоимость затрат, не предусмотренных Положением о составе затрат, содержащихся в себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05. 08. 1992 № 552;

— отражение затрат на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт;

— бездокументальное (фиктивное) списание материалов, запасных частей и издержки производства;

— необоснованное включение в себестоимость расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли;

— фиктивное увеличение командировочных расходов, нарядов на выполненные работы;

— включение в издержки материалов заказчика;

— включение расходов будущих периодов в затраты отчетного периода;

— определение фактической себестоимости материальных ресурсов, предназначенных для производства продукции, иным методом, чем это определено в учетной политике предприятия;

— включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке;

— расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников сверх разрешенного предела;

— включение затрат (в себестоимость) по договорам страхования от несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов;

— включение начисленных, но фактически не уплаченных процентов по банковским кредитам.

Способы уклонения от уплаты налогов, отражающиеся в сокрытии выручки от реализации товаров, работ, услуг:

— ненадлежащее отражение на счетах бухгалтерского учета сумм, зачисленных на расчетный счет за выполненные работы;

— сокрытие выручки от розничной торговли: а) подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товара; б) не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; в) занижение объема реализованной продукции; г) занижение фактической цены реализованных товаров; д) реализация одного товара под видом другого; ж) проведение взаимозачета без отражения по счету «Реализация».

Способы уклонения от уплаты социального налога: занижение фонда оплаты труда и выплата разницы за счет оформления фиктивных командировочных расходов.

Способы уклонения от уплаты налогов, обусловленные нарушением порядка отражения финансовых результатов:

— занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности;

— не отражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты;

— не отражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств;

— излишнее начисление средств в фонды предприятия за счет налогооблагаемой прибыли;

— отражение поступающих средств в специальные фонды

предприятия, минуя счет 99 «Прибыли и убытки»;

— не отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездно и временно полученной помощи;

— заключение организацией договоров с физическими лицами, другими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями;

— не отражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные доходы» штрафных санкций, полученных от других предприятий;

— использование прибыли для покрытия убытков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и неиспользуемых при производстве продукции по заказам;

— прямая фальсификация бухгалтерских балансов и других форм отчетности.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с неправомерным использованием льгот: «псевдоэкспорта» с целью реализации товаров (сырья) без уплаты НДС и акцизов на территории России; формальное зачисление на работу инвалидов и пенсионеров с целью получения льгот по налогообложению; деятельность предприятий только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.

Способы уклонения физических лиц от уплаты налогов путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах также отличаются многообразием.

Основной способ, который чаще всего используется налогоплательщиком — это сокрытие валового дохода путем:

— занижения объема реализованной продукции (товара);

— утаивания в годовом доходе прибыли, полученной в связи с предоставлением кредита, а также сокрытия выручки от реализации продукции, работ и услуг при наличии актов выполненных работ;

— завышения цены приобретаемого товара в первичных документах;

— занижения фактической цены реализации товаров;

— укрывательства доходов, полученных за сдачу внаем или аренду личного имущества;

— обманного отражения физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья, путем имитации строительства;

— включения в затратную часть различных фиктивных расходов по фиктивным договорам или подложным документам;

— завышения списания сырья и материалов на произведенную продукцию;

— не включения в доходы натуральной оплаты труда;

— неправомерного использования льгот;

— прямого искажения данных о доходах в декларации.

Способы сокрытия налогооблагаемой базы по налогу на

имущество дифференцируются в зависимости от: вида деятельности налогоплательщика; способа формирования запасов; принципов деления имущества предприятия на вне оборотные и текущие активы; выбора метода оценки имущества, включаемого в налогооблагаемую базу; метода учета хозяйственных операций на отдельных синтетических счетах; формирования показателей, участвующих в расчете налогооблагаемой базы. Приведенный перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов с использованием данных бухгалтерского учета не имеет исчерпывающего характера.

Отличительной особенностью криминалистической характеристики налоговых преступлений является субъектный состав. В соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета отвечает руководитель. Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В подавляющем большинстве случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые часто являются владельцами предприятий. Исходя из требований ФЗ РФ № 129-ФЗ, субъектами налоговых преступлений могут быть руководитель и главный бухгалтер организации. Постановлением Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» субъектный состав расширен: субъектами могут быть даже лица, не работающие в организации, но осуществляющие руководство по уклонению от уплаты налогов и сборов.

В большинстве случаев группа налоговых преступников не превышает двух человек — это руководитель и главный бухгалтер. Иногда участниками преступления являются их заместители, продавцы, кассиры, в исключительных случаях встречаются лица, не работающие на предприятии, но являющиеся организаторами преступления или его непосредственными участниками. Большую опасность представляет корпоративное сокрытие прибыли устойчивыми преступными группами, которые хорошо организованы, функционируют на основе общности целей их участников, направленной на незаконное получение доходов в крупных размерах. Для таких групп характерны: устойчивость, тщательная конспирация, сохранение коммерческой тайны, масштабность преступной деятельности во времени и пространстве. Члены преступной группы, как правило, имеют внутренние связи (дружеские, супружеские), а также обширные внешние связи среди работников исполнительных, в том числе правоохранительных органов, банковской системы.

Для методики расследования налоговых преступлений существенное значение могут иметь данные криминалистической характеристики личности преступника. Особенности совершения налоговых преступлений обусловлены тем, что субъекты преступления (руководители предприятий) наделены особыми организационно-распорядительными функциями, а также обладают специальными познаниями, реализующимися в их профессиональной деятельности, что вызывает определенные трудности при выявлении и расследовании данных преступлений.

Следует отметить, что условия внешней среды находят отражение в событиях налоговых преступлений, в частности влияя на выбор того или иного способа их совершения и механизмов образования следов, которые они оставляют в системе экономической информации. В связи с этим необходимо выделить совокупность тех факторов внешней среды, которые влияют на специфику преступной деятельности при совершении налоговых преступлений: действующая налоговая система; дефекты бухгалтерского учета, финансово-экономического и налогового контроля; дефекты законодательной системы, несовершенство уголовного и налогового законодательства; ошибки и недоработки в деятельности правоохранительных органов; определившийся тип нарушителей закона, чьи корыстные интересы приобрели устойчивый и целенаправленный характер; психологическая атмосфера в хозяйственной среде, негативное отношение к налогам; специфика документооборота; экономическая нестабильность.

Субъекты налоговых правонарушений и преступлений подготавливают план уклонения от уплаты налогов с учетом всех условий современной действительности, выбирают время, объекты налогообложения и соответствующие способы. Преступники с этой целью используют различные средства на протяжении всей преступной деятельности: коммуникации, связь, специальную литературу, документы, средства фиксирования, накопления и систематизации необходимых данных (информации), бланки документов, финансовые средства, транспорт, помещения. Кроме того, ими применяются: знания общих возможностей преступной деятельности соответствующего вида, а также налогового и уголовного законодательства; основ конъюнктуры рынка; системы учета и отчетности; складывается четкое представление о действиях правоохранительных органов, налоговых органов и полиции; умение общаться и устанавливать контакты с нужными людьми; оценивать ситуацию и выбирать варианты уклонения от уплаты налогов.

Преступный замысел при совершении налоговых преступлений начинает реализовываться именно на учетной стадии, а подложные сведения в отчетности являются уже следствием совершенного преступления. Изощренность налоговых преступлений свидетельствует о том, что нарушители налогового законодательства отличаются высоким уровнем образования. Основной причиной увеличения налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков. В данном случае следует выделить: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстную мотивацию.

Следовательно, налоговые преступления обусловлены причинами и способами их совершения и характеризуются повышенной латентностью.

Методика расследования налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги – обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгалтерской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные, вместе взятые, экономические преступления.

Переход к рыночной многоукладной экономике – научная категория, обобщающая результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы. Для налоговых преступлений она является базирующейся на обобщенных данных информационной моделью, описывающей типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процессы следообразования, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений. Эти деликты сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Они преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса либо уклонения от их уплаты путем преднамеренного сокрытия сведений о полученных доходах от налоговых органов (сообщение им ложных сведений, искажение данных в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит в охране действующего порядка налогообложения граждан и предупреждении неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной, деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит лишь один вид платежей государству – подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. Эта статья содержит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность.

В соответствии со ст. 11 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них суммах подоходного налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками-гражданами.

Статья 199 УК РФ направлена на охрану действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организации – это все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов – юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, используемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъектам преступления относятся лица, обязанные в соответствии с законом или учредительными документами обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая информация считается включенной в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налоговых преступлений граждан и организаций рассмотрим другие структурные элементы их криминалистической характеристики.

Место совершения налоговых преступлений

Место совершения налоговых преступлений. Непосредственным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или покушение на него. Законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий на-логооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Поэтому место совершения налогового преступления – комплексная категория, которая может состоять из нескольких различных компонентов. Исходя из этого фактическим местом их совершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной инспекцией Министерства по налогам и сборам (ИМНС).

Время совершения налоговых преступлений

Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершения налоговых преступлений

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем. Однако практика борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников.

Субъекты налоговых преступлений

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, – это физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, – это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например, собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) – мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Довольно широк – от 21 года до 65 лет – возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем – около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, – это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление к расширению предпринимательской деятельности, инвестированию «сэкономленных» финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций – 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) – 28,4 % и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, – 6,7%. Физические лица наиболее часто укрываются от уплаты подоходного налога.

Следы налогового преступления – последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) РФ выявлено более 100 способов преступного уклонения от уплаты налогов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или взносов осуществляется путем утаивания финансово-хозяйственных операций, например посредством уничтожения учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов достигается посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (вуалирование). Оно реализуемо, если на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой бизнес.

Выявление налоговых преступлений

Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров, получении кредитов, ссуд, осуществлении платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно скрыть в бухгалтерских документах признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных стал анализ бухгалтерской документации. Перед проверкой достоверности отчетных данных, предоставляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные документы, отчеты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в сведениях, полученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпнутых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых преступлений весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки хозяйствующих субъектов бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных друг с другом.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например, незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее получателей в отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, получателей, перевозчиков и т.д.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные – на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия – между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные – между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические – в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами совершения налогового преступления считается: 1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков совершения налоговых преступлений относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота, 5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ИМНС бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная налоговая проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка – более результативный метод обнаружения признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками как ИМНС, так и ФСНП РФ, однако лучший итог дают совместные проверки.

В ходе выездных налоговых проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и внереализационных операций; б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг); в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной, когда проверяется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

При анализе каждого отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов, поскольку Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит, что к учету принимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этапе формальной проверки определяют, нет ли в документе сомнительных реквизитов, сопоставляя последние между собой. Сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица. Несоответствия между реквизитами дают повод отнести документ к подозрительным.

Арифметическая проверка. Нормативная проверка

Арифметическая проверка — это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка – это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка – это сравнение разных экземпляров одного и того же документа, поэтому ее можно применять только к документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить: 1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему; 2) расчеты по налогам – с первичными документами; 3) содержание последних – со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета; 4) бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но незадокументированные либо учтенные не вполне.

Бухгалтерский анализ

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование контрольных функций таких документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах – с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные с целью сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности организаций. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в его работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений следующие: отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; юридический адрес организации или предпринимателя не соответствует действительности; недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная бухгалтерия», искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и счета оффшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; недекларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; искажение (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах; значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность.

Деятельность налогоплательщиков – физических лиц в последнее время находится в зоне особого внимания ФСНП РФ, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли их посягательств на налоговое законодательство. Граждане укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности, например от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир, гаражей, автомобилей, другого имущества. Кроме того, от налогообложения зачастую укрываются доходы, полученные за работу по совместительству, в виде гонораров, призов, подарков, по дивидендам от акций, а также в качестве денежных вознаграждений за выполнение ремонтно-строительных работ для индивидуальных заказчиков.

Граждане совершают налоговые преступления такими характерными способами: 1) занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо группа лиц осуществляет такую деятельность по одному свидетельству; 2) не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, зарплату за работу по совместительству, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления; 3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов; 4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы; 5) используют расчетные счета предпринимателей для обналичивания доходов юридических лиц; 6) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи либо составляя вместо них договоры дарения; 7) бухгалтерия организации по указанию руководителя или по просьбе сотрудника-налогоплательщика умышленно не включает часть его доходов в общую годовую сумму и не удерживает с нее налог; 8) стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты идут за наличные; 9) фиктивно (по документам) завышается расходная часть баланса и занижается доходная (такой способ уклонения от уплаты налогов характерен для частного сектора).

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной стала деятельность предпринимателей без образования юридического лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса.

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, применяемые частными предпринимателями, можно разделить на связанные с сокрытием: 1) ведения финансово-хозяйственной деятельности и 2) доходов, полученных в результате такой деятельности. К первой группе относится осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Тогда используются поддельные документы, чужие паспорта.

Во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов включаются все те из них, которые связаны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичными представляются: занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.п.

Наибольшее количество налоговых преступлений индивидуальные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего производятся расчеты наличными деньгами, занижаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышаются затраты на приобретение, транспортировку и хранение товаров. В результате реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, нередко превышают показатели крупных объединений. Объектом активности служат товары, пользующиеся устойчивым и постоянным спросом: продукты питания, табачные и ликероводочные изделия, иной ширпотреб.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них – в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение от уплаты налогов или страховых взносов проплатой в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и другой способ – завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на ее производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики борьбы с ними, таковы: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах; 3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности работающих; 9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности; 10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах; 11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы; 12) незаконное получение или применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, способы совершения налоговых преступлений можно подразделить на три группы: 1. Утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними. 2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности. 3. Синтез двух вышеназванных способов.

Следственная практика выявила несколько общих закономерностей: 1. Если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. 2. Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично – в первичные. 3. При подделке документов отчетности искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда – в первичные документы. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок организаций.

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неполного отражения в бухгалтерской документации реальных финансово-хозяйственных операций с последующим занижением выручки. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат по сравнению с фактически произведенными.

В зависимости от типа хозяйственных операций способы совершения налоговых преступлений могут быть классифицированы следующим образом: 1) сокрытие выручки или дохода; 2) неправомерное использование фондов предприятия; 3) противоправное использование расчетного счета; 4) манипуляции с издержками производства; 5) формальное увеличение числа сотрудников; 6) неправомерное учреждение новых структур; 7) осуществление запрещенной деятельности внутри предприятия или между предприятиями; 8) несоблюдение порядка оприходования, хранения и расходования денежных средств.

Существенный эффект должны дать компьютерные методы выявления недобросовестных налогоплательщиков. Источником информационного обеспечения деятельности ФСНП РФ по борьбе с налоговыми преступлениями становится интегрированная информационная система (ИСИНПОЛ). Она осуществляет определенную обработку информации во взаимосвязанных банках данных, которые охватывают преступные нарушения налогового законодательства. Важнейшие функциональные блоки этой системы разработаны в соответствии с федеральной программой РФ по усилению борьбы с преступностью.

Первым практическим шагом, создающим предпосылки для компьютерного поиска неплательщиков налогов, стало формирование органами налоговой полиции собственных автоматизированных информационных массивов, а также использование сведений, накапливаемых в налоговых, правоохранительных органах и расчетно-кассовых центрах ЦБ РФ. В Москве использование компьютерных методов анализа и обработки информации позволяет ежегодно доначислять в бюджет в среднем порядка 10% от общей суммы собранных налогов.

Методика расследования налоговых преступлений

Анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции, б) налоговая полиция и налоговые инспекции в результате совместных проверок, в) органы МВД и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами МНС и ФСНП.

Уголовные дела данной категории относятся к подследственности федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД и прокуратуры. Это необходимо им в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследственности они обнаруживают признаки налоговых деликтов.

Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций

Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций. Представляемые в органы ФСНП материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, следует при необходимости получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки), или искажении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения налогового преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Планирование первоначального этапа расследования

Планирование первоначального этапа расследования. Уяснив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь приступает к планированию расследования. Почти всегда ему необходима экономическая оценка финансовых результатов незаконных хозяйственных операций, приведших к занижению налоговых платежей. Такую оценку может дать налоговый инспектор, проводивший выездную или камеральную проверку.

При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в определенных ракурсах. Даже версия, не подтвердившаяся при проверке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений. Их выдвижение и проверка зависят от опыта и профессиональной подготовки следователя.

Для начала расследования характерны такие следственные ситуации. Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-розыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий. Их источниками могут быть: сообщения негласных сотрудников органов налоговой полиции, криминальной милиции, таможни и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; беседы с осведомленными лицами; консультации со специалистами по результатам оперативно-розыскных мероприятий и бесед; получение образцов для сравнительного исследования; предварительный анализ документов, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов МНС, актов КРУ Минфина, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; аудиторские проверки; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально-ответственных лиц, осведомленных о налоговом преступлении.

На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии: 1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов; 2) налоговое преступление совершено организованной группой; 3) налогового преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно-наказуемых деяний. Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках незаконного получения сырья и полуфабрикатов; 4) о путях реализации выпущенной продукции; 5) о способах получения налоговых льгот; 6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

В делах о налоговых преступлениях типичными средствами решения следственных задач считаются: 1) допросы налогового инспектора и других участников проведенной проверки; 2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению; 3) допросы руководства предприятий-партнеров; 4) обыски, выемки документов и компьютерных носителей информации; 5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По делам данной категории нужно установить следующие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов налогообложения.

3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов: не имеет ли данная организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: каковы сроки представления в ИМНС бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в ИМНС расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения. Если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не показанные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной хозяйственной операции и обосновано ли это ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов; каково соотношение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо совершено сокрытие других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах, в чем состоял интерес непосредственных исполнителей.

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также способствовавшие уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка документов. Своевременная выемка бухгалтерских документов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому уголовному делу.

Выемку документов требуется производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий – перевозчиков товаров виновной организации, а также у других партнеров по деловым и производственным отношениям.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров (ПК), а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста по ПК. При выемке рекомендуется скопировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии лиц, участвовавших в совершении налогового преступления.

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания: 1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.; 2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и пр.; 3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств; 4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности), аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности; 5) документов синтетического учета (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами; 6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; платежные требования и инкассовые поручения; извещения о сумме причитающегося к уплате налога; выписки из банка о расчетах; реестры счетов и банковские авизо), отражающих операции, проведенные по расчетному счету, источники денежных средств и понесенные расходы; 7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании; 8) документов учета расчетов с подотчетными лицами, содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет; 9) документов по учету заработной платы (лицевые счета рабочих и служащих, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия; 10) документов по учету основных средств (инвентарные карточки и ведомости учета этих средств, акты их списания), содержащих информацию о наличии и движении основных средств; 11) документов по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, содержащих данные об их движении; 12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг); 13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры), отражающих сведения о наличии и движении готовой продукции; 14) носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тетради, журналы, дискеты, записные книжки и др.), содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление, а также на интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период они представлены, даты их отправки в ИМНС и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны.

В следственных ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же следует выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов, лекал, пресс-форм дает информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на данном предприятии, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыск обычно проводится не только для обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Обыск преследует и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, не оформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос. По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки и приложений к нему.

В ходе допросов нужно выяснить: 1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах; 4) правильность применения налоговым инспектором ставки налога; 5) сумма налогового платежа, причитающегося с сокрытых объектов; 6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора; 7) обжаловались ли выводы проверяющего в арбитражный суд, каковы результаты рассмотрения дела; 8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ИМНС; 9) сроки перечисления налогов в бюджет; 10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 11) умысел на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

При этом следует учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве. Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в частности. Задача следователя – преодолеть их установку на ложь и получить доказательственную информацию.

При допросах следует уточнить время совершения налогового преступления: за какой период совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, дату представления в ИМНС документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными об объектах налогообложения, дату перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

Достаточно остра необходимость в допросах работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) могут рассказать об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок и полученных результатов. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями о совершении налогового преступления (родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники), могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.

Расследование налоговых преступлений, совершаемых гражданами

Расследование налоговых преступлений, совершаемых гражданами. Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-дневный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки гражданина должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в территориальные подразделения ФСНП РФ.

К таким материалам относятся: 1. Письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, подписанное руководителем Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам. 2. Акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя ИМНС РФ с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия. 3. Разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рассмотрения. 4. Письменные возражения либо объяснения гражданина по поводу выявленных нарушений.

Подоходный налог вносится абсолютным большинством работающих граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и доплачивается по итогам календарного года. Следователь обязан доказать, что виновный гражданин знал действительный объем дохода, однако в декларации указал искаженные данные с умыслом уклониться от уплаты подоходного налога.

Опираясь на профессиональные знания по организации производства на небольших предприятиях, принадлежащих обычно частным владельцам, правила ведения бухгалтерского учета, кассовых операций, основы технологии, экономики, товароведения и знания о приемах выполнения специфических преступных действий: подделки документов, фальсификации продукции, сокрытия ценностей, о способах и приемах борьбы с налоговыми преступлениями, а также о применяемой налоговыми преступниками конспирации, следователь должен досконально разобраться во всех обстоятельствах расследуемого уголовного дела, возбужденного по ст. 198 УК.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, сведения в декларации которого не отражают действительного положения вещей или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Его проведение правильнее начать с вопроса о том, как предприниматель начал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, какое у него образование, был ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельности. Необходимо также уточнить, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким образом накопить, на что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т.п. Собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество. Нередко результат всего расследования напрямую зависит от информации, представленной допрашиваемым, хотя основные доказательства удается добыть, изучая банковские счета, бухгалтерские книги, кассовые чеки, черновые записи и др.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности гражданина либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важным стимулом к даче правдивых показаний по налоговым преступлениям становится предъявление доказательств, в особенности документов, заключений экспертиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др.

В случаях недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следователю необходимо: 1. Получить копию свидетельства о регистрации ИЧП, лицензии и гражданского паспорта подозреваемого. 2. Определить, представлял ли он декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в последний раз. 3. Выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности. 4. Изъять оригиналы деловой документации частного предпринимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат. 5. Установить, в каком размере должны были уплачиваться налоги по незаполненным декларациям. 6. Выяснить семейное положение налогоплательщика и количество иждивенцев, находившихся на его содержании. 7. Получить сведения об образовании, профессиональной деятельности и состоянии здоровья гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов. 8. Уточнить, не имеет ли он права на льготы по налогообложению. 9. Узнать, где размещались банковские или сберегательные счета, обратив особое внимание на открытые в иностранных банках, и др.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить расходы, произведенные на заграничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ, плавательных бассейнов, обучения в университете или академии, приобретение драгоценностей, антиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Названные затраты обычно не очень афишируются, поэтому информация о них весьма ценна при определении уровня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого гражданина с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покупки. Далее нужно выяснить, какими банковскими счетами он пользуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы, отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к осуществляемой ИЧП* хозяйственной деятельности, сделано в оффшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристические агентства и т.п. Это поможет обнаружить дополнительные крупные расходы, а также найти филиалы и дочерние фирмы, зарубежных заказчиков и кредиторов. Последние тоже по возможности допрашиваются по обстоятельствам расследуемого деликта.

Нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого финансовые интересы в других предприятиях и организациях, получить информацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками данного ИЧП, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, причем как об открытых, так и закрытых в пределах Российской Федерации и в зарубежных банках в национальной или иностранной валюте. Какие ценные бумаги (акции, облигации, векселя, иные обязательства) есть у подозреваемого либо у других лиц на его имя.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого уголовного дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников, а также список всех сумм в рублях и иностранной валюте, которые он одалживал коллегам, друзьям, родственникам и др. Это поможет в установлении точного объема общего дохода, послужит необходимым фактором для определения налогооблагаемого дохода и соответственно сумм, недоплаченных в бюджет надлежащего уровня.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов конкретного ИЧП. Отсутствие надежных «бумажных следов» в деятельности частного предпринимателя предусматривает недокументальное определение сумм неуплаченных налогов.

Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как анализ динамики стоимости активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств гражданина, подозреваемого в неуплате налогов или страховых взносов, и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расходов с учетом объема потребления и расходования средств, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого, опираясь на ряд других документов.

При анализе источников средств и их использования производится сравнение всех расходов или случаев использования фондов ИЧП со всеми имевшими место поступлениями и их источниками. Так, если за интересующий следствие период расходы превысили фигурирующие в отчетной документации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разница и будет составлять непродекларированный доход.

В результате расследования налогового преступления, совершенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить в ИМНС налоговую декларацию, но не сделал этого либо исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов или страховых взносов с целью их уменьшения. В результате вообще не были заплачены налоги либо заплачены в меньшей сумме. Кроме того, необходимо точно установить, что налогоплательщик не имел законных оснований не предоставлять декларацию, не обладал правом на налоговые льготы и умышленно пошел на налоговое преступление, уклонившись от предоставления требуемой отчетности и уплаты причитавшихся налогов или страховых взносов, либо достиг этого путем представления искаженных сведений.

Другие следственные действия по делам о налоговых преступлениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по делам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз

Назначение и производство судебных экспертиз. При расследовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская или судебно-экономическая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного государству материального ущерба, ответственных лиц и др.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п.

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога; 2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога; 3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС, и расчеты при его перечислении в бюджет; 4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг); 5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг); 6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа; 7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; 8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения; 9) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия; 10) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, технических условий, а также соответствие предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Комплексные исследования помогают проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность при расследовании налоговых преступлений обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.

§ 1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

посягающих на основы экономической системы общества. Причины этих преступлений кроются в сфере экономических, правовых и нравственно-психологических отношений.
Налог представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают: объект налогообложения — это доходы (прибыль), стои
мость имеющихся товаров, деятельность налогоплатель
щика, операции с ценными бумагами, пользование при
родными ресурсами, имущество физических и юридиче
ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость
продукции (работ, услуг) и иные объекты; налогооблагаемая база — сумма (в денежном выражении),
с которой взимается налог; налоговая ставка — доля, изымаемая из налогооблагае
мой базы.
Статистика свидетельствует, что преступления в сфере налогообложения чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — 45% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость — 28%. Эти

Налоговые преступления 519
преступления наносят наиболее крупный ущерб отчислениям в бюджет.
Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения гражданина от уплаты налога: непредставление декларации о доходах в случаях, когда
подача декларации является обязательной; включение в декларацию заведомо искаженных данных о
доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.
Каждая из них представляет собой самостоятельный состав преступления.
Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году, помимо основного места работы, дополнительные источники дохода, например, от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от общественно-предпринимательской деятельности (без образования юридического лица). Декларацию следует сдать в территориальный налоговый орган до 1 апреля следующего за отчетным года.
Первая форма уклонения от уплаты налога — непредставление декларации к указанному сроку — преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.
Вторая форма уклонения от уплаты налога — включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах — преступление считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации.
Уголовно-наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном, либо в особо крупном, размере (ч.II ст. 198 УК РФ). В соответствии с примечанием к данной статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести минимальных месячных размеров оплаты труда, а во втором — пятьсот таких размеров.
Уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере. Вторая часть этой статьи — то же деяние, совершенное неоднократно.

520 Методика расследования отдельных видов преступлений
При этом под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров. А сокрытие характеризуется такими действиями, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения обязательств по уплате налогов.
Основные способы сокрытия прибыли от налогообложения:
> Завышение данных:
а) в первичных документах — о материальных затратах,
например, включение в затраты материала заказчика,
составление подложных документов на списание мате
риалов, завышение в накладных цен на приобретенные
товары, включение в ведомости на получение зарплаты
подставных лиц;
б) в документах учета о материальных затратах, напри
мер, включение в затраты отчетного периода предпо
лагаемых затрат, стоимости основных средств в стои
мость малоценных и быстроизнашивающихся предме
тов с упрощенным порядком списания;
в) в отчетных документах — о финансовых результатах,
данных о материальных затратах.

> Занижение данных:
а) в первичных документах — о выручке, количестве при
обретенных товаров, ценах реализованных товаров,
оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);
б) в учетных документах — сведений о выручке: о неле
гальных торговых точках, о доходе, полученном за сда
чу в аренду основных средств производства или в ре
зультате покупки и реализации товарно-материальных
ценностей за наличный расчет («черный нал»);
в) в отчетных документах — сведений о выручке: в главной
книге и балансе, в отчете о финансовых результатах.
Кроме того, прибыль укрывается или занижается посредством: • создания незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);

Налоговые преступления 521 завышения расходов на оплату труда или численности
работающих; необоснованного (незаконного) получения налоговых льгот; сговора с руководителями предприятий, имеющих льготы
по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача
им в аренду основных средств, перечисление им прибы
ли или ее части).
При совершении налоговых преступлений путем искажения данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:
а) при фальсификации первичных документов подложными
оказываются и созданные на их основе учетные и от
четные документы;
б) при фальсификации учетных документов фальсифициру
ются и отчетные, первичные — очень редко;
в) при фальсификации отчетных документов соответст
вующие изменения очень редко вносятся в учетные и
еще реже — в первичные; расчет при этом строится на
формальном отношении налоговых инспекций к своим
функциям и на практически полном отсутствии реви
зий.
Для квалификации преступления не имеет значения, является ли налог федеральным, республиканским или местным. Для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Источник получения доходов или прибыли должен носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы незаконного предпринимательства и криминального получения доходов (продажа наркотиков, оружия и т.п.). Преступление может совершаться как в форме действия (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений, в том числе путем подчисток, исправлений и т.п.), так и бездействия (неотражение сведений в документах).
Скрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для предоставления отчетности, если она не была своевременно представлена.

Методика расследования отдельных видов преступлений

Субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов.
Для системы «руководитель—бухгалтер», как правило, фигурирующей в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений отличительными признаками являются: достаточно высокий социальный статус; стойкая установка на достижение поставленной цели; разветвленные социальные и деловые связи в различных
сферах (коммерческих, банковских, управленческих, кри
минальных); четкое распределение ролевых функций (каждый знает
круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои
действия).
Особенностью механизма совершения налоговых преступлений является то, что способ их совершения и способ сокрытия следов преступления, как правило, совпадают. Сутью обоих способов является передача налоговым органам ложной информации.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее основные особенности

Одной из первостепенных задач криминалистической науки является разработка системы специальных приемов, методов и средств собирания, фиксации, исследования и использования доказательств, обеспечение быстрого и полного раскрытия преступлений, изобличение виновных, предотвращение и пресечение преступлений. Криминалистика изучает и обеспечивает своими разработками поисково-познавательную деятельность, способствует деятельности правоприменительных органов по установлению истины в судопроизводстве. Как правильно отмечает Н.П. Яблоков, именно криминалистика на основе результатов изучения разных видов преступной деятельности и опыта борьбы с ней соответствующих научных рекомендаций дает в руки следователей, дознавателей, судей и экспертов-криминалистов научно обоснованные и проверенные практикой средства, приемы и методы раскрытия, расследования и предупреждения любых преступлений в рамках уголовного судопроизводства».

Одним из важнейших условий успешного расследования уголовного дела является объективная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида характеристик: уголовно-правовую, криминологическую и криминалистическую. Различия между ними проводят по целям исследования, а также по их содержанию.

Уголовно-правовая характеристика имеет своей целью изучение вопросов квалификации преступления, криминологическая – исследование причин и условий совершения преступления, а криминалистическая – рассматривает обстоятельства преступления, которые связаны с его расследованием. Естественно, что поскольку исследование направлено на один и тот же объект – преступление, то уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты его анализа пересекаются информационно, нередко дополняя друг друга. Вместе с тем целью расследования конкретных преступлений является установление криминалистически значимой информации о существенных чертах, признаках, обстоятельствах определенного вида (группы) общественно опасных деяний и правильном разбирательстве в их криминальной сущности.

Криминалистическая характеристика преступлений предполагает выявление такой информации о преступлении и представляет собой совокупность сведений о преступлении, которые способствуют решению криминалистических задач.
В связи с этим в криминалистике сформировалось такое понятие, как криминалистическая характеристика преступлений, и стало традиционным начинать изложение методики расследования отдельных видов и групп преступлений с раскрытия их криминалистической характеристики.

Прежде чем приступить к изложению криминалистической характеристики налоговых преступлений, представляется оправданным кратко рассмотреть некоторые общие вопросы, относящиеся к самой категории «криминалистическая характеристика преступлений» и определяющие ее понятие, содержание и структуру.
В теории криминалистики имеется широкий обзор существующих представлений о криминалистической характеристике.
Обзор литературных источников показывает, что к вопросу понятия криминалистической характеристики авторы, рассматривающие эту проблему, подходят разными путями. Одни видят в нем «систему данных», т.е. сведений о каких-то свойствах и качествах преступного деяния, другие считают, что под криминалистической характеристикой следует понимать «совокупность признаков», комплекс данных, т.е. показателей, черт преступлений, третьи – «научную категорию», или научную абстракцию, отражающую криминалистические черты, признаки и свойства преступлений. Достаточно подробное освещение и анализ различных понятий и определений криминалистической характеристики, дававшихся в различное время разными авторами, уже приводились в литературе, и повторять это вряд ли целесообразно.

Неоднозначный подход к определению понятия данной категории объясняется неопределенностью самого понятия «характеристика». Под ней понимается один из приемов ознакомления с предметом, когда определение понятий невозможно или не требуется, состоящий в отражении наиболее существенных свойств, особенностей исследуемого объекта в целом или его отдельных закономерностей, которыми он отличается от других объектов.

Объект исследования, результаты которого обобщаются в криминалистической характеристике, – это преступление как явление объективной действительности. Когда речь идет о его криминалистической характеристике, подчеркивается значение определенных свойств и черт с точки зрения задач криминалистики и при этом имеется в виду отражение, выявление и описание таких признаков и характеристик, которые способствуют успешному расследованию преступлений. В этом смысле криминалистическая характеристика не может быть точной копией всех свойств и признаков конкретного преступления, поскольку последние представляют собой сложную, многогранную систему взаимосвязанных и взаимообусловленных физических и психических процессов: решений, поступков, действий лиц, совершивших преступление, а также лиц, оказавшихся втянутыми в сферу преступного события.
Криминалистическая характеристика отражает лишь типичные свойства, признаки и связи элементов, составляющих структуру преступления, имеющих значение для расследования. В связи с этим представляется правильной позиция большинства авторов, обосновывающих необходимость исследования криминалистически значимых особенностей, свойственных определенным видам и группам преступлений. Такие исследования позволяют с наибольшей полнотой выявить максимально пригодные для практики криминалистически значимые особенности преступления.

Таким образом, криминалистическую характеристику можно определить как информационную категорию, отражающую свойства и признаки преступлений определенной классификационной группы, имеющие значение для расследования. Она служит информационной базой для дальнейшего построения методики расследования, определяет рациональную систему в построении процесса расследования преступлений определенного вида. Кроме того, на протяжении всего процесса расследования криминалистическая характеристика позволяет контролировать полноту собираемой по делу информации путем сопоставления имеющейся в распоряжении следователя с трафаретной (стандартной), помогает определить пути и направления поиска необходимой для следствия криминалистически значимой информации, а также дополняет собранные по делу сведения входящими в ее содержание обобщенными данными.

Проблема поиска и практического использования такой информации чрезвычайно важна для следствия и в первую очередь на его начальном этапе, особенно по неочевидным и сложным для раскрытия преступлениям. Первое столкновение следователя с последствиями таких преступлений, как правило, дает лишь поверхностное, явно недостаточное представление об их характере и отдельных моментах, сторонах, признаках и свойствах. Поэтому нередко в практике расследования проходит значительное время, прежде чем удается обнаружить какую-либо информацию, дающую возможность наметить наиболее реальные версии и определить основные направления их эффективной проверки.

В процессе расследования часто не выявляется даже та информация, которая вполне доступна для ее обнаружения, изъятия и фиксации. Это особенно характерно для экономических преступлений, совершенных новыми способами, отличающихся высокой степенью вуалирования и противодействия заинтересованных лиц, активным использованием современных средств коммуникации, Интернета и т.п. Учет этих данных в типовых криминалистических характеристиках в значительной мере может облегчить поисковую деятельность следователя, дать ориентиры такого поиска в типичных следственных ситуациях, что в определенной мере может компенсировать недостаток опыта и пр.

Знание криминалистической характеристики преступлений может существенно упорядочить работу следователя по определению направлений расследования, обеспечить целенаправленное выявление криминалистически значимых признаков в расследуемом преступлении, выдвинуть наиболее перспективные версии, эффективно и действенно спланировать процесс расследования, чтобы при минимальных затратах сил и времени обеспечить успешную реализацию всех его задач.
Таким образом, в теоретическом и практическом плане криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для следственной практики. Она призвана исполнять роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического изучения преступной деятельности.

Еще в 1979 г. на Всесоюзном научно-координационном совещании криминалистов А.А. Эйсман, представлявший Всесоюзный институт по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, говоря о состоянии и перспективах развития науки криминалистики, сказал о криминалистической характеристике преступлений как о блестящей идее, имеющей большое значение для теории и практики борьбы с преступностью. Прогноз А.А. Эйсмана полностью подтвердился. Криминалистическая характеристика отдельных видов преступлений как типовая абстрактная модель признаков того или иного вида преступной деятельности в сложных следственных ситуациях выступала и продолжает выступать в качестве ориентира для следователей, особенно при расследовании преступлений, совершенных аналогичным образом.

Как альтернатива понятию криминалистической характеристики преступлений появилось понятие типовой информационной модели преступления. Анализ криминалистической характеристики как модели связан с развитием системно-деятельностного подхода к анализу преступной и криминалистической деятельности*(78). По мнению авторов данного подхода, употребление ими понятия криминалистической модели преступной деятельности не является созданием какой-то новой теории преступления, а связано с разработкой общей методологии криминалистического исследования преступной деятельности, в рамках которой можно обобщить накопленный в криминалистике опыт применения системного и деятельностного подходов, метода моделирования, математико-кибернетического анализа и других познавательных приемов и средств.

Существуют и более радикальные мнения. Так, Г.А. Густов полагает, что криминалистическая характеристика преступлений является не только отдельным криминалистическим учением, но и основной криминалистической теорией преступления*(79).
По нашему мнению, предлагаемое понятие информационной модели преступной деятельности практически ничем не отличается от понятия криминалистической характеристики преступления и, по существу, лишь повторяет ее основные положения.
Позиция о криминалистической характеристике как части методики расследования преступлений существует традиционно. Криминалистически значимая информация о преступлении является базовым компонентом разработки частных методик расследования. Собственно, и сама криминалистическая характеристика зародилась как часть методики расследования. Эта позиция позволяет подвергнуть научному анализу широкий пласт криминалистически значимой информации о преступлении.
Таким образом, и в теоретическом, и в практическом планах криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для следственной практики. Она призвана использовать роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического учения о преступной деятельности.

Подводя итог сказанному о понятии криминалистической характеристики преступлений, отметим, что нами не преследовалась цель сформулировать какое-то свое определение рассматриваемому понятию. Задача проведенного анализа состояла в уяснении сущности рассматриваемого понятия с тем, чтобы использовать его положения в разработке видовой характеристики преступных уклонений от уплаты налогов. Поэтому из большего числа различных и интересных, а порой и оригинальных определений понятия криминалистической характеристики преступления, имеющегося в научных работах, наиболее приемлемым представляется ее понимание как научной информационной типовой модели преступлений определенной классификационной группы, содержащей описание криминалистически значимых признаков этой группы преступлений.

Думается, такое понимание в полной мере подходит и к исследуемому в данной работе виду преступлений.
В содержание криминалистической характеристики преступлений разные авторы включают разные структурные элементы. Единого представления об этом до сих пор не выработано. Это один из серьезных недостатков науки криминалистики. Не вдаваясь в подробности обсуждения этого вопроса, отметим лишь, что одной из причин такого положения является объективная невозможность создания универсальной модели криминалистической характеристики для всех преступлений. Очевидно, что для одних видов преступлений важным и значимым может быть один набор элементов, для других – иной. Отсюда в содержание криминалистической характеристики того или иного вида или группы преступлений всегда надо включать те элементы, которые образуют определенный законодателем перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию для этого вида или группы преступлений.

Проведенный обзор различных аспектов, касающихся понятия, содержания, сущности и функций криминалистической характеристики, позволяет рассматривать ее как категорию, отражающую совокупность криминалистически значимых для раскрытия и расследования преступлений определенного вида (группы) признаков, как информационную модель преступлений этого вида (группы). Применительно к отдельным видам и группам преступлений наряду с обстоятельствами, подлежащими доказыванию, могут исследоваться дополнительные элементы, важные с точки зрения методики расследования. В таком виде криминалистическая характеристика представляет собой относительно статичное образование и может быть информационной базой для разработки систем типовых следственных ситуаций, а также и логических конструкций типичных версий, позволит восполнить информационные пробелы неполных моделей преступлений, построенных следователем, на основе имеющихся в его распоряжении явно неполных фактических данных.

Верно пишет Н.П. Яблоков о том, что «криминалистическая характеристика, опирающаяся на данные научного обобщения, позволяет разработать на этой основе соответствующие общие и частные рекомендации по раскрытию и расследованию этой преступной деятельности. В то же время, подвергнутая научному анализу, эта информация может быть положена в основу теоретической концепции криминалистического понимания сути и особенностей организованной преступной деятельности и криминалистических средств борьбы с ней».

Положения об организованной преступности, о которых говорит Н.П. Яблоков, вполне могут быть использованы и в решении криминалистических проблем, касающихся налоговой преступности.
Среди множества проблем криминалистического характера, связанных с противодействием преступному уклонению от уплаты налогов, требующих серьезного научного исследования, одной из важнейших, на наш взгляд, является разработка целостной теоретической концепции криминалистического понимания этих преступлений, т.е. их криминалистической характеристики. Именно она может стать отправной точкой в разработке дальнейших теоретических и практических положений, касающихся выявления и расследования данных преступлений как в целом, так и применительно к отдельным видам этих преступлений или отдельным способам их совершения.
Целостная криминалистическая концепция взглядов на преступное уклонение от уплаты налогов и их особенности должна опираться на изучение этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.

Важно отметить, что в налоговой системе РФ существует несколько различных налогов и сборов. Уклонение от уплаты каждого из них имеет свои особенности и соответственно можно говорить о криминалистической характеристике преступных уклонений от уплаты того или иного вида налога и сбора: налог на прибыль, добавленную стоимость, имущество и т.д. Вместе с тем в преступной деятельности по уклонению от уплаты всех этих налогов и сборов есть общие черты. Задачей нашего исследования является выявление таких криминалистически значимых черт, присущих в целом преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и сборов независимо от их видов, т.е. типовой криминалистической характеристики преступных уклонений от уплаты налогов.

Проведенный анализ показывает, что криминалистическая характеристика исследуемых преступлений имеет ряд особенностей и отличий от криминалистической характеристики других преступлений, в том числе в сфере экономики. Исходя из этого следует, что основными криминалистическими особенностями, свойственными данным налоговым преступлениям, являются:
– формирование и формулирование этих преступлений, а также составляющих их элементов уголовным и налоговым законом;
– специфичность предмета преступного посягательства;
– своеобразие субъекта преступления, правовые положения, обязанности, виды и формы его деятельности как налогоплательщика, формализованные законом;
– обязательность отражения следов уклонения от уплаты налогов в документах, либо отсутствие документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов;
– многообразие и своеобразие способов уклонения от уплаты налогов;
– устойчивая связь с другими экономическими преступлениями;
– высокая латентность.
Особенности рассматриваемых налоговых преступлений начинаются с того, что все элементы, образующие составы данных преступлений: объект, субъект, объективная и субъективная сторона, отличаются от аналогичных элементов других видов преступлений, включая преступления экономической направленности.

Так, в основе налоговых преступлений лежит уклонение от уплаты налога и сбора.
В современной юридической литературе существуют различные точки зрения относительно понятия «налог». Так, В.А. Соловьев говорит о том, что налог – это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта*(81).
Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова полагают, что налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования*(82).
Известный специалист в области налогового права С.Г. Пепеляев считает, что налог – единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Другой специалист в этой области Д.В. Винницкий под налогом понимает установленную законом форму ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска (казны), в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленную необходимостью решения общественных задач, основанную на принципах всеобщности, равенства и справедливости.

Наконец, К.С. Бельский, суммируя признаки налогов, говорит о том, что налоги – это обязательные индивидуально безвозмездные денежные платежи, установленные органами государственной власти и отдаваемые физическими лицами и организациями для зачисления в бюджетные фонды с определением их размера и сроков уплаты.

Закон формулирует налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В этом определении налога присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Но ведь платеж – это активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а взимание – активное действие публичного субъекта, выказывающего свою волю по отношению к частному субъекту. Платеж и взимание одних и тех же средств не могут происходить одновременно. Если осуществлен платеж, то взимать нечего. Если произошло взимание, то нет необходимости платить.
Если уплата и взимание присутствуют в определении налога, следовательно, они должны обязательно присутствовать среди обязанностей налогоплательщиков и налогового органа. Действительно, в ст. 23 НК РФ среди обязанностей налогоплательщиков указана уплата налогов. Что касается налоговых органов, то ни среди прав (ст. 31 ГК РФ), ни среди обязанностей (ст. 32 НК РФ) «взимания налогов» нет.

Налог – это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак «принудительности» налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии осуществления соответствующей деятельности, что обусловлено волей субъекта.

Недостаточная разработанность до настоящего времени научной концепции и правовой конструкции понятия налога влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности. Еще сложнее обстоит дело со сборами. Пока не разработаны даже концептуальные правовые основания, включения или невключения тех или иных сборов в налоговую систему страны. Вследствие этого, как верно отмечает В.Г. Пансков, многие из существующих в стране сборов являются нелегитимными в связи с тем, что обладая всеми признаками сбора, данного НК РФ, не включены в систему налогов и сборов.

До сих пор еще продолжаются дискуссии о том, признавать ли уклонение от уплаты налогов и сборов, устанавливаемых муниципальными органами, преступлением.
До конца не ясен вопрос о методике расчета ущерба, указанного в ст. 198 и 199 УК РФ, при превышении размеров которого наступает уголовная ответственность и соответственно уклонение от уплаты налогов становится преступлением. До сих пор отсутствует даже четкое понимание, как определять рыночную стоимость имущества физических лиц.
Таким образом, основной особенностью криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов является сегодня то, что предмет преступления ни в научном, ни в законодательном понимании четко не определен. Отсюда возникают различные неясности, иногда противоречия в практической деятельности правоохранительных органов. Нет даже четких различий между уклонением от уплаты налога и сбора как преступлением и уклонением от уплаты налога и сбора как административным или налоговым правонарушением. Разделение их по сумме неуплаченного налога является очень ненадежным критерием, тем более, что эта сумма является регулярно изменяемой и опирающейся на другие меняющиеся критерии.

Неясность предмета преступления сказывается и на других элементах, характеризующих данные преступления.
Пока в сегодняшнем понимании науки и практики по своей сути налог (страховой взнос) – это обязательный по юридической форме, индивидуально безвозмездный платеж юридических и физических лиц, установленный органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.
Специфика налога с криминалистической точки зрения состоит в том, что до момента его передачи в установленном порядке в государственную бюджетную систему он является собственностью налогоплательщика (либо находится в его владении или пользовании). При наступлении определенного времени или определенных обстоятельств налогоплательщик самостоятельно и без внешнего принуждения передает его с соблюдением определенной процедуры уполномоченным на то органам государства. Уклонение от такой передачи образует правонарушение или преступление.

Субъектом налоговых преступлений является только налогоплательщик – лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Этот субъект является специальным и специфичным субъектом только налоговых преступлений.
Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его полном распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога и сбора) по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава налогового преступления, лежат действия, направленные на укрытие имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по изъятию и присвоению чужого имущества.

Особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является то, что уклонения от уплаты налогов и страховых взносов виновными должны совершаться только с прямым умыслом. Это положение прямо подчеркнуто в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64. В уголовном законе преступлений, содержащих обязательным условием наличие такого прямого умысла на их совершение, сравнительно немного. И, как известно, доказывание такого умысла в практической деятельности следственных и судебных органов вызывает серьезные сложности и проблемы. В совокупности даже названные особенности, вытекающие из простого анализа элементов состава рассматриваемой группы налоговых преступлений, свидетельствуют об их своеобразии и требуют специфической методики расследования данных преступлений.

Кроме того, особенностью этих налоговых преступлений является бланкетный характер норм уголовного закона. Они отсылают следователя к множеству различных нормативных правовых актов, регулирующих как налоговые правоотношения, так и отношения в области бухгалтерского учета. В самих этих актах существует множество противоречий, нестыковок, неясностей. Ряд положений не имеет какого-то определенного правового содержания. Большинство этих нормативных правовых и подзаконных актов дополняется, видоизменяется, отменяется и т.п. В совокупности данные обстоятельства значительно осложняют процедуру расследования налоговых преступлений.
Преступные уклонения от уплаты налогов в целом и отдельные виды совершения таких налоговых преступлений являются весьма сложными объектами криминалистического исследования. Особенно трудно изучать эти явления в связи с размахом налоговой преступности и широким разнообразием различных видов совершения налоговых нарушений. К тому же законодатель часто меняет круг деяний, относимых им к категории преступлений, и сегодня этот круг им четко не определен. Отдельные уголовные дела не всегда отражают предмет исследования. Часто требуется по совокупности отдельных сведений мысленно восстанавливать картину совершения преступления и способ действий, к которым прибегали виновные. Кроме того, в изучаемых уголовных делах и материалах проверок обычно содержится целый комплекс налоговых правонарушений. В тех делах и материалах, которые были предметом нашего исследования, типичными видами таких нарушений, которые допускались субъектами налоговых преступлений, являлись:
– нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;
– уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
– нарушение порядка предоставления налоговым органам сведений, необходимых для ведения учета налогоплательщика;
– нарушение порядка предоставления информации об открытии счета в банке;
– уклонение от предоставления информации об открытии счета в банке;
– нарушение порядка предоставления налоговой декларации;
– нарушение порядка ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также порядка составления отчетов об экономической деятельности предприятия, организации или предпринимателя;
– уклонение от ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также ведение заведомо недостоверного учета;
– нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением;
– действия, направленные на необоснованное уменьшение налогов или сборов. Речь идет о предоставлении налогоплательщиком в налоговую инспекцию документов или сведений, содержащих необоснованную информацию, на основании которых исчисленная сумма налогов и сборов меньше фактически причитающейся к уплате;
– воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение и отказ в выдаче документов и иных сведений;
– нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщика, т.е. открытие счета без предъявления последним сведений о постановке на учет в налоговом органе, а также открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого юридического или физического лица;
– нарушение порядка исполнения поручения на перечисление налога и сбора;
– неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика;
– неисполнение банком решения о взимании налога и сбора;
– несоблюдение порядка пользования имуществом, на которое наложен арест;
– непредоставление налоговому органу информации о налогоплательщике;
– отказ в выдаче документов и иных предметов, необходимых для производства по делу о налоговом нарушении;
– отказ свидетеля от дачи объяснений. Речь идет о неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого для опроса по делу о налоговом нарушении в качестве свидетеля, а также о даче таким лицом заведомо ложных объяснений;
– незаконное воздействие на налоговый орган с целью повлиять на принимаемое налоговым органом, а равно его должностным лицом решение либо действие.
В той или иной совокупности эти правонарушения есть почти во всех делах. Из всего их круга приходится выбирать те, которые единично или суммарно являются частью действий, предпринимаемых преступником для уклонения от уплаты налогов или его последующего сокрытия, характеризуют преступление. Это одна из проблем в исследовании налоговых преступлений, затрудняющих разработку их криминалистической характеристики.
Серьезные проблемы в разработке криминалистической характеристики налоговых преступлений создает высокий уровень латентности этих преступлений. Латентные преступления не попадают в сферу криминалистического анализа. Это влечет за собой создание не полностью адекватной реальности типовой модели налоговых преступлений. Тем более что среди невыявленных преступлений могут быть более изощренные и опасные по способам преступной деятельности. В целом эта проблема свойственна разработке любой научной модели преступной деятельности. Именно поэтому модельный вариант всегда несколько отличается от реальной картины прошедшего события.

При криминалистическом изучении рассматриваемой группы налоговых преступлений важно выявить признаки, по которым можно диагностировать наличие и примерный их уровень в определенной сфере хозяйственно-экономической деятельности, определенном регионе, среди какой-то категории налогоплательщиков по какому-то виду налогов. Проведенные нами исследования показали, что наиболее типичными признаками, указывающими на это, являются:
– расхождение общих расчетно-плановых экономических показателей поступления налогов с их реальным поступлением;
– предоставление налогоплательщиками «нулевой» налоговой отчетности;
– расхождение в структуре поступления налогов различных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
– несоответствие расходов в структуре поступления налогов разных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
– несоответствие расходов налогоплательщиков тем доходам, по которым они отчитываются перед налоговыми органами;
– несоответствие в отчетных показателях работы налогоплательщиков данным контрольных и иных органов;
– необоснованные обращения налогоплательщиков в налоговые органы за предоставлением различных льгот и налоговых возмещений (например, о возврате НДС);
– непредоставление налоговой отчетности в установленные сроки.

Наконец, специфичность криминалистической характеристики налоговых преступлений состоит и в том, что в российской налоговой системе существует несколько видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную ответственность. Каждый из этих многочисленных налогов и сборов имеет свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда – специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из существующих видов налогов и сборов тем или иным образом отличаются. То есть преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему России, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные.

Множество видов налогов порождает разнообразие видов налоговых преступлений. А это, в свою очередь, вызывает необходимость разработки множества их характеристик и методик расследования налоговых преступлений. К этому следует добавить и то обстоятельство, что часто меняемый законодателем правовой режим уплаты налогов обусловливают соответствующие изменения способов уклонения от их уплаты, времени, места и других элементов, характеризующих преступление. Эти обстоятельства также ведут к необходимости модификации создаваемых криминалистических характеристик и методик расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты того или иного вида налога и сбора. Процесс этот может быть бесконечным, учитывая изменения, вносимые в процедуру налогообложения.

Обстоятельства, подлежащие установлению в процессе расследования налоговых преступлений во многом определяются на основе их криминалистической характеристики и с учетом предмета доказывания. Таковыми являются: выяснение всех основных обстоятельств расследуемого события преступления, установление предмета преступного посягательства, способа и механизма преступной деятельности, обстановки и условий, способствующих ее совершению, других обстоятельств логико-поведенческого характера, влияющих на мотивы, характер и размер причиненного вреда, личностные особенности преступника.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой анализ индивидуальных особенностей преступления определенного вида. Эти данные могут быть получены при анализе их сходных и отличительных черт, что позволяет определить значимость свойств для определенной самостоятельной группы преступлений, а затем их повторяемость и значимость для нескольких групп преступлений вне их видовой принадлежности. Обобщенные, систематизированные факторы и свойства могут быть использованы уже независимо от групповой принадлежности. Это позволяет создать как общие, так и частные криминалистические методики расследования, способствующие эффективному выявлению источников информации, проверке следственных версий и оценке фактических данных, обнаружению и сбору доказательств по выявлению и предупреждению преступлений, установлению мотивов и условий их совершения, смягчающих и отягчающих вину обстоятельств, что будет являться основой для предъявления обвинения.
В этих условиях чрезвычайно важной представляется разработка основных, базовых положений, характеризующих налоговые преступления, и базовой методики их расследования.

Такие положения, образовав основы криминалистической характеристики, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом к разработке криминалистической характеристики отдельных видов таких преступлений применительно к имеющимся в налоговой системе налогам и сборам, так же, как основы криминалистической методики расследования, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом к разработке методик расследования отдельных видов этих налоговых преступлений.

Статья написана по материалам сайтов: be5.biz, uchebnik.online, www.finexg.ru.

»